OECD包容性框架达成协议：如何理解“双支柱”下的国际税收新规则

OECD's agreement on inclusive framework: how to understand the new international tax rules under the "two pillars"

OECD包容性框架就新的国际税收规则达成的协议仍采用“双支柱”结构，但具体内容发生了较大变化。笔者认为，国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但目前看总体影响面不大。

2021年7月1日，经济合作与发展组织（OECD）包容性框架中的130个国家（地区）发表一项联合声明，宣布就新的国际税收规则达成协议（以下简称“协议”），截至7月5日，已签署该协议的包容性框架成员上升至131个。这标志着这项从2016年就已启动并由OECD／G20设立的包容性框架（由139个国家和地区组成）进行研究的国际税收规则改革工作终于告一段落。

国际税收规则的改革是在经济数字化大背景下展开的，因事关各国的国家主权和税收利益，所以进展并不顺利，不仅发达国家和发展中国家之间有分歧，甚至发达国家中，美、欧之间也意见相左。这次代表着全世界国内生产总值（GDP）总量90%以上的131个国家（地区）能够就此达成协议，同意建立新的国际税收规则，是国际社会共同努力的结果，也为避免一场世界范围内的数字服务税“战争”奠定了基础。当然，协议的实施计划以及一些具体的技术细节还有待落实，但联合声明承诺将在2021年10月之前完成这项工作，在2022年将协议内容转换成各国法律，并从2023年开始执行。

对照OECD秘书处于2020年10月推出的国际税收规则改革方案（即“双支柱”方案蓝图报告，以下简称“蓝图报告”），这次协议所构建的国际税收新规则仍采用“双支柱”结构，但其中一些具体内容发生了较大的变化。

关于支柱一

支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成，其中金额A是最重要的部分，它主要解决征税权在跨国企业居住国与市场国之间的重新划分问题。根据金额A的设计思路，跨国企业即使不在市场国（含地区）设立任何机构、场所，也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场国（如果跨国企业同时在居住国从事经营活动，市场国也包括居住国）。但这次协议取消了蓝图报告中金额A只适用于自动数字服务和面向消费者经营的行业限定，规定凡是年度全球营业收入超过200亿欧元，同时税前销售利润率在10%以上的跨国企业都要适用金额A（但协议规定采掘业和受监管的金融服务不包括在内）。协议还规定，金额A在2023年开始实施的7年后，经过评估如果进展顺利，则营业收入的门槛将降为100亿欧元。在金额A的制度中，除了适用范围以外，联结度规则也非常重要，它决定哪些市场国能够拥有分得金额A的权利。蓝图报告并没有给出具体的金额标准，而协议则明确规定为100万欧元，即适用范围内的跨国企业只要从某个市场国取得至少100万欧元的营业收入，就要向该国分配一部分金额A以供其征税。为了照顾小国的利益，协议还规定，对于GDP少于400亿欧元的国家，联结度标准降为25万欧元。在确定金额A的数量方法上，协议规定企业应将销售利润率10%以上部分的利润作为剩余利润，跨国企业应从剩余利润中拿出20%~30%作为金额A分配给市场国，分配的具体依据为跨国企业在不同市场国营业额的占比。协议还规定，当跨国企业在市场国设有营销或分销机构并按照公平交易原则将一部分剩余利润分给市场国作为其征税的依据时，营销和分销利润安全港应是通过金额A向市场国分配剩余利润的上限，以避免出现双重征税。

金额B针对跨国企业在市场国设立的营销或分销机构，其目的是将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场国的利润（金额B）。金额B的设计初衷主要是为了照顾发展中国家特别是小国，其税务部门的谈判能力较弱，从而在与营销商或分销商利润分配的谈判中会处于劣势地位。协议在金额B的问题上没有过多明确表态，只是原则性地提出在从事基础营销或分销活动的国家应用公平交易原则应当注意简化并提高效率，并且要特别关注能力较低国家的需求。至于金额B的确定方法，协议承诺在2022年底之前拿出具体方案。

关于税收确定性，协议也采纳了蓝图报告提出的对涉及金额A的问题应建立强制和有约束力的争议防范和争议解决机制，但与蓝图报告不同的是，协议允许发展中经济体采用一种被称为“选择性约束性的争端解决机制”，即只有在当事国双方主管税务当局都同意的情况下才可以使用这种约束性的争端解决机制。应当说，这是发展中经济体在包容性框架的谈判中努力争取的结果。

关于支柱二

支柱二的目的是建立全球反税基侵蚀（GloBE）的机制，具体措施就是在企业所得税方面规定一个全球最低有效税率，并通过一些规则和措施来保障其落实。协议明确了全球反税基侵蚀规则的最低有效税率为“最低15%”，而蓝图报告只提出了最低有效税率的思路但并没有给出具体标准。在计算最低有效税率的方法上，协议与蓝图报告是一致的，都以国家或地区（管辖区）为基础计算，统一税收的口径，并根据财务会计制度来确定税基。

这次协议也采纳了蓝图报告中的两大类保障规则：一是全球反税基侵蚀规则，包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）；二是以税收协定为基础的应予课税规则（STTR）。不过，协议并没有提及蓝图报告中的转换规则（SOR）。另外，协议与蓝图报告一样，不要求包容性框架中的所有成员都必须实行全球反税基侵蚀规则，但如果实行则要按支柱二中规定的方法进行实施和管理，并接受其他成员对该规则的应用。

支柱二也有适用门槛，协议和蓝图报告都规定全年集团营业额达到7.5亿欧元才能适用。协议还规定，即使达不到这个收入门槛，各国也可以选择对本国企业的集团总部实行所得纳入规则。此外，尽管全球反税基侵蚀规则适用于最终母公司，但如果最终母公司是政府单位、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，则要排除在适用范围之外。

为了重点打击无形资产带来的超额利润，协议与蓝图报告中都规定有实质活动所得排除条款，以防止支柱二对从事实质经济活动的跨国企业造成较大影响。协议明确规定，企业集团的所得中相当于有形资产现值和工薪额5%（在5年过渡期中至少为7.5%）的部分不被纳入全球反税基侵蚀规则，而蓝图报告没有提出具体的数量规定。另外，协议还明确规定国际航运所得也不适用全球反税基侵蚀规则。

所得纳入规则的实施原则之一是“自上而下”，即该规则最先应该由跨国企业的最终控股企业（最终母公司）实施，如果最终母公司所在国没有要求实行所得纳入规则，则实施的责任就落在了由最终母公司直接持有股权并对其进行控制的下一层组成实体，以此类推。协议明确，在所有权分割的情况下，即公司集团链条上某一公司（中间层母公司）的一部分股权由集团外的企业持有，如果其集团内母公司持股比例低于80%（即外部股东持股比例超过20%），则应该由该中间层母公司实施所得纳入规则。

2018年美国开始实行全球无形资产低税收入（GILTI）税制，要求美国居民公司从境外取得的所得承担一个最低税负。蓝图报告认为它与支柱二中的所得纳入规则是一致的，并讨论了二者共存的问题。而协议提出要考虑美国的GILTI税制与全球反税基侵蚀规则共存的具体条件，以确保公平竞争的环境。

在实施应予课税规则的问题上，蓝图报告提出应单独制订一个应予课税规则最低税率，因为来源国在对本国企业向境外支付的利息、特许权使用费等所得征税时是对每笔支付的毛收入进行课税，即使取得上述所得的对方居民企业税负较低，但由于它们为取得这笔所得可能要负担一些费用，所以如果按全球反税基侵蚀规则最低税率补征税款，会造成征税过度的问题。协议这次明确规定，应予课税规则最低税率为7.5%~9%。

协议对我国企业的影响

国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但笔者认为，目前看总体影响面不大。

从支柱一的角度看，我国企业中同时符合协议规定的营业额和利润率标准的不多，即使符合也主要集中在石油、银行、保险等领域，而这些领域都属于协议规定的排除范围。但也有一些企业主要是互联网企业可能会受到一定的影响，它们既符合协议规定的营业额和利润率标准，也有一定规模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利润分配给市场国。例如，根据2020年《财富》500强的数据，我国有三家公司营业收入分别为731.7亿美元、546亿美元和290.2亿美元，销售利润率分别为29.3%、24.7%和12.3%，境外收入的占比分别为8.95%、4.43%和11.9%。按照上述数据测算，这三家公司当年要向境外分配的金额A分别为2.53亿美元、0.71亿美元和0.16亿美元（均按剩余利润的20%进行分配）。

从支柱二的角度看，全球反税基侵蚀规则对我国企业的影响也不大。因为我国企业所得税实行全球征税原则，政府对居民企业的全球所得征税，即使企业的境外所得（股息、红利）没有汇回也要对其征税。此外，我国企业所得税法规定有“受控外国公司”条款，即在一定条件下我国居民企业要对其境外子公司应分未分的利润申报纳税。特别是，在避免跨国双重征税问题上我国一直采取外国税收抵免法而没有实行发达国家普遍采用的参股免税法。所以，即使我国居民企业的海外利润在来源国负担了较低的税收，我国仍要按25%或15%的税率对其征收所得税。在应予课税规则方面，我国目前对外签订的税收协定中利息和特许权使用费的预提税限定税率基本上为10%，高于7.5%~9%的应予课税规则最低税率。当然，也有少数一些国家与我国的税收协定中限定税率为3%或5%，但只要取得这些利息、特许权使用费等所得的我国居民企业没有出现很大的亏损，不需要用这些境外所得弥补亏损，则境外的利息、特许权使用费等所得一般都要按25%的税率在我国缴税，这时所得来源国就不存在按应予课税规则最低税率进行补税的问题。

来源：中国税务报，2021年7月7日

(作者：朱青 中国人民大学财政金融学院教授、中国人民大学数字税收研究所学术委员会副主席)

“以数治税”——从大数据到大智慧

“using numbers to govern tax” ——From big data to big wisdom

《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）对“精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治”作出规定，核心的实施理念和路径就是通过“以数治税”实现税收征管的数字化升级和智能化转型，青岛联合办案指挥中心的实践生动展示了“以数治税”的效能。

首先，从大数据扩展到大智慧。以大数据为驱动力，不仅是依靠税务部门自身的数据，还包括涉税管理部门的数据，例如海关、公安、银行等。在实现跨部门数据共享的基础上，青岛市税务局还进一步基于大数据拓展大智慧，例如成立反偷税、骗税研究中心，形成和掌握更多的基于大数据的税务管理规律。

其次，实现从管理到治理的转变。青岛联合办案指挥中心不仅是四部门五单位参与打击涉税违法犯罪，还能从中看到相关管理主体数字化水平提高所带来的协同效应，“数”“治”两方面齐头并进。持续深化拓展税收共治格局，应进一步加强部门协作，更好地发挥数字化治理带来的倍增效应。

最后，青岛联合办案指挥中心的实践，也是对建设智慧税务的探索。推进智慧税务建设，既要注重数字化系统建设，也要重视实体化运行。

来源：中国税务报，2021年6月2日

作者：谢波峰 中国人民大学数字税收研究所副所长、副教授

经济数字化重塑国际税制新框架

Economic digitization reshapes the new framework of international tax system

自2019年1月23日二十国集团/经合组织（G20/OECD）税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架批准确立国际税收“双支柱”改革蓝图以来，历时两年半的多边磋商，终于在2021年7月1日经130个国家和地区（GDP总规模占全球90%以上）签署的《解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案声明》中，确立了具有里程碑意义的共识新框架。该框架计划于2023年生效实施。

部分税制设计要素作出融合性调整

新框架在G20/OECD于2020年10月12日公布的“双支柱”蓝图基础上，融合了今年4月8日美国提出的“支柱一”调整新立场与6月7日G7联合公报新观点，旨在改革国际税收规则，以确保跨国企业无论在何处经营都应缴纳公平份额的税收。

其中，“支柱一”将确保针对最大的跨国公司（包括数字化公司）产生的利润行使的征税权能在各国之间更加公平地分配。新规则将把对跨国公司主张的一些征税权从其母国重新分配到他们开展商业活动并赚取利润的市场管辖区，而不管公司在市场国是否有实体存在。从设计要点看：一是在征税范围方面，金额A（新征税权）适用于全球年营业额超过200亿欧元且利润率（亦即税前利润/收入）超过10%的跨国企业。若在金额A开始生效的7年后通过实施情况的税收确定性审议，可将征税范围适用的收入门槛降低至100亿欧元。同时，采掘业和受监管的金融服务业将被排除在征税范围外。二是在联结度规则方面，要求当征税范围内的跨国公司从一个市场管辖区获得至少100万欧元的收入时，即可判定该市场管辖区与跨国公司存在联结度，从而允许将金额A分配给该管辖区。对于GDP低于400亿欧元的小规模市场管辖区，联结度判定门槛将被设定为25万欧元。三是在利润分配问题上，金额A将把纳入征税范围内的跨国企业剩余利润（即超过10%的收入额的利润）的20%-30%按照规则分配给构成联结的市场管辖区。四是方案将协调取消目前各国存在的数字服务税。

“支柱二”则试图通过引入一个全球最低公司税税率，为公司所得税的竞争设定一个底线，让各国可以利用该税率来保护其本国税基。从新框架看，“支柱二”有两项规则构成：一是全球反税基侵蚀规则（GLoBE），包括所得纳入规则（IIR）与征税不足支付规则（UTPR）。前者可用于对跨国集团母公司就其组成实体的低税所得征收补充税，后者可在组成实体的低税所得未按IIR征税的情况下，通过进行等效调整来实现征收最低税的效果。二是应予课税规则（STTR）允许来源管辖区对某些以低于最低税率纳税的关联方支付款征收有限的来源税。

GLoBE适用于国别报告标准中收入达到7.5亿欧元门槛的跨国公司，但各国可对总部设在本国但并未达到该收入规模的跨国公司自主决定是否适用IIR。如果跨国公司的最终母公司（UPE）是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、投资基金，则不受GLoBE规则约束。从规则设计上讲，IIR采用“自上而下”的方法分配补充税，要求所有权链上游持股比例低于80%的企业，必须适用分割所有权（split-ownership）计算规则。在税率方面，GLoBE将采用“税收管辖区混合”方法计算有效税率（ETR），明确适用于IIR和UTPR的最低税率至少为15%，而STTR则采用名义公司所得税税率，最低税率将设定在7%至9%之间。为确保将跨国企业在税收管辖区内开展的实质经济活动固定回报排除在外，GLoBE允许在ETR测试中计算税基时，排除有形资产和工资薪金的账面价值的5%（在5年过渡期内，至少排除7.5%）。最后，新框架同意考虑让美国全球无形低课税所得（GILTI）税制与GLoBE规则并存。

新框架落地面临诸多不确定性

显然，当前新框架已偏离了2019年改革“解决经济数字化带来的税收挑战”的政策初衷，方案重心已从“支柱一”转移到了“支柱二”上，并留下了一系列值得深思的问题。

其一，新框架创造的整体税收收入或更多流向发达经济体。OECD最新测算显示，预计每年将有超过1000亿美元的利润依据“支柱一”规则被重新分配到各市场管辖区，设定至少15%全球最低税率的“支柱二”估计每年将产生约1500亿美元的额外全球税收收入。税收正义网的首席执行官亚历克斯·科巴姆表示，“支柱一”将更多的利润分配给大多数跨国公司总部所在的G20国家，而按“自上而下”规则计算的“支柱二”创造的所有额外税收收入的60%都将流向G7。

虽尚不清楚OECD测算口径是否包含可能共存的美国GILTI税制，但按美国财政部今年5月公布的《政府2022财年收入提案的一般说明》计算，拜登政府提议修改的美国版全球最低税政策（GILTI税制及反倒置规则）将在未来10年年均增税约533.5亿美元。笔者认为，为求公允，新框架应对美国GILTI、SHIELD税制设计加以限制。

其二，由于缺乏必要的原理讨论和对称的政策设计，可能会增加新框架落地后的不确定性。由于一直缺乏“双支柱”设计原理的讨论，导致“支柱一”的征税范围由面向消费者业务和自动化数字服务，直接转向了综合业务，并涵盖了此前讨论中已有意排除的部分医药行业（如OTC药品）、基础设施及一般建筑业务、国际空运和海运业务。同时，“支柱二”也取消了蓝图中配套IIR实施而设计的转换规则（SOR）。

另外，新框架规定“支柱一”适用企业收入门槛为200亿欧元，而“支柱二”适用的收入门槛为7.5亿欧元。显然，收入规模在7.5亿至200亿欧元之间的跨国企业，通过远程经营且不设有常设机构的方式，依然可有效侵蚀税基。对此，不少观点认为“支柱一”带来的增税规模并不一定能劝解各方全面放弃单边或区域性措施。在此次未签署“声明”的9个BEPS包容性框架成员国中，尼日利亚已实施显著经济存在（SEP）政策，肯尼亚也开征了宽泛的数字服务税。而据Tax Notes报道，欧盟委员会也预计在7月14日提议对全球年营业额超过2.5亿欧元的数字公司征收税率为0.3%至0.5%的宽税基税。

其三，新框架会在全球范围同时引起更多关于新兴税收筹划、开征防卫性最低税政策、财政补贴与反补贴等话题的讨论。“双支柱”新框架以新型多边公约落地的方式，促成了国际税收领域一次前所未有的深度合作，但更多观点认为新框架很难被全面落实。

首先，使用财务会计账目作为GloBE税基的依据可能会滋生某些税收筹划机会。比如，跨国公司会使用会计自由裁量权来减小ETR的分式中的分母，以避免缴纳或少缴纳补充税。其次，部分拥有较多税收优惠政策的国家可能会选择调整本国公司所得税法，来继续吸引外资。比如，对税制进行结构性调整，适当提高本国公司所得税法定税率；开征一项具有防卫性质的本国最低税，诸如拜登税改提议的新型最低账面税（MBT）制度，即对报告利润高于20亿美元但应税收入较少的大公司的账面收入征收15%的最低税，防止在某种程度上因境外跨国企业向在美分支机构支付的关联支付款缴纳的ETR低于15%，而可能遭到境外国家追补税款。最后，由于GLoBE财务会计优先的原则，税式支出制度（政府补助、税收抵免、针对新冠肺炎疫情的紧急政府援助）对ETR计算产生明显影响（扩大分母或减小分子），可以让一些国家转向通过政府补助形式变相维持其税制优势。据悉，瑞士已就此开始着手进行研究。未来为确保政策效果，改革应围绕“支柱二”与反补贴审查相结合进行设计完善。

鉴于“双支柱”框架将在2023年生效，建议我国应尽早抓好人才储备，系统研究具体规则，修订相关国内税收法律、法规等工作。同时，跨境投资活跃的大型跨国企业应充分利用好政策过渡期，尽早审视运营架构、统筹优化资源配置，以降低总体合规成本。

来源：中国财经报，2021年7月6日

（作者：刘奇超 沈涛 中国人民大学数字税收研究所、中国政法大学民商经济法学院）

泰国电子发票管理经验启示

The experience and Enlightenment of electronic invoice management in Thailand

近年来，在泰国“数字经济国家战略”的驱动下，泰国税务部门开发并改进了电子发票等信息化系统，电子发票管理更加简单、便捷。

泰国发票电子化历程

泰国将发票作为交易凭证，注重发票载体反映市场交易关系的本质，在管理上宽严相济，即对遵从纳税人宽松管理，对不遵从纳税人严格管理和处罚。泰国增值税制度从1992年起开始实施，增值税的普通税率为 6.3%，加上地方行政税率0.7%，实际税率为7%。泰国《收入法》规定，年收入额超过180万泰铢（2021年7月6日，1泰铢约合0.2012元人民币）的企业和个人必须注册为增值税纳税人。

OECD包容性框架达成协议：如何理解“双支柱”下的国际税收新规则

OECD's agreement on inclusive framework: how to understand the new international tax rules under the "two pillars"

OECD包容性框架就新的国际税收规则达成的协议仍采用“双支柱”结构，但具体内容发生了较大变化。笔者认为，国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但目前看总体影响面不大。

2021年7月1日，经济合作与发展组织（OECD）包容性框架中的130个国家（地区）发表一项联合声明，宣布就新的国际税收规则达成协议（以下简称“协议”），截至7月5日，已签署该协议的包容性框架成员上升至131个。这标志着这项从2016年就已启动并由OECD／G20设立的包容性框架（由139个国家和地区组成）进行研究的国际税收规则改革工作终于告一段落。

国际税收规则的改革是在经济数字化大背景下展开的，因事关各国的国家主权和税收利益，所以进展并不顺利，不仅发达国家和发展中国家之间有分歧，甚至发达国家中，美、欧之间也意见相左。这次代表着全世界国内生产总值（GDP）总量90%以上的131个国家（地区）能够就此达成协议，同意建立新的国际税收规则，是国际社会共同努力的结果，也为避免一场世界范围内的数字服务税“战争”奠定了基础。当然，协议的实施计划以及一些具体的技术细节还有待落实，但联合声明承诺将在2021年10月之前完成这项工作，在2022年将协议内容转换成各国法律，并从2023年开始执行。

对照OECD秘书处于2020年10月推出的国际税收规则改革方案（即“双支柱”方案蓝图报告，以下简称“蓝图报告”），这次协议所构建的国际税收新规则仍采用“双支柱”结构，但其中一些具体内容发生了较大的变化。

关于支柱一

支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成，其中金额A是最重要的部分，它主要解决征税权在跨国企业居住国与市场国之间的重新划分问题。根据金额A的设计思路，跨国企业即使不在市场国（含地区）设立任何机构、场所，也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场国（如果跨国企业同时在居住国从事经营活动，市场国也包括居住国）。但这次协议取消了蓝图报告中金额A只适用于自动数字服务和面向消费者经营的行业限定，规定凡是年度全球营业收入超过200亿欧元，同时税前销售利润率在10%以上的跨国企业都要适用金额A（但协议规定采掘业和受监管的金融服务不包括在内）。协议还规定，金额A在2023年开始实施的7年后，经过评估如果进展顺利，则营业收入的门槛将降为100亿欧元。在金额A的制度中，除了适用范围以外，联结度规则也非常重要，它决定哪些市场国能够拥有分得金额A的权利。蓝图报告并没有给出具体的金额标准，而协议则明确规定为100万欧元，即适用范围内的跨国企业只要从某个市场国取得至少100万欧元的营业收入，就要向该国分配一部分金额A以供其征税。为了照顾小国的利益，协议还规定，对于GDP少于400亿欧元的国家，联结度标准降为25万欧元。在确定金额A的数量方法上，协议规定企业应将销售利润率10%以上部分的利润作为剩余利润，跨国企业应从剩余利润中拿出20%~30%作为金额A分配给市场国，分配的具体依据为跨国企业在不同市场国营业额的占比。协议还规定，当跨国企业在市场国设有营销或分销机构并按照公平交易原则将一部分剩余利润分给市场国作为其征税的依据时，营销和分销利润安全港应是通过金额A向市场国分配剩余利润的上限，以避免出现双重征税。

金额B针对跨国企业在市场国设立的营销或分销机构，其目的是将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场国的利润（金额B）。金额B的设计初衷主要是为了照顾发展中国家特别是小国，其税务部门的谈判能力较弱，从而在与营销商或分销商利润分配的谈判中会处于劣势地位。协议在金额B的问题上没有过多明确表态，只是原则性地提出在从事基础营销或分销活动的国家应用公平交易原则应当注意简化并提高效率，并且要特别关注能力较低国家的需求。至于金额B的确定方法，协议承诺在2022年底之前拿出具体方案。

关于税收确定性，协议也采纳了蓝图报告提出的对涉及金额A的问题应建立强制和有约束力的争议防范和争议解决机制，但与蓝图报告不同的是，协议允许发展中经济体采用一种被称为“选择性约束性的争端解决机制”，即只有在当事国双方主管税务当局都同意的情况下才可以使用这种约束性的争端解决机制。应当说，这是发展中经济体在包容性框架的谈判中努力争取的结果。

关于支柱二

支柱二的目的是建立全球反税基侵蚀（GloBE）的机制，具体措施就是在企业所得税方面规定一个全球最低有效税率，并通过一些规则和措施来保障其落实。协议明确了全球反税基侵蚀规则的最低有效税率为“最低15%”，而蓝图报告只提出了最低有效税率的思路但并没有给出具体标准。在计算最低有效税率的方法上，协议与蓝图报告是一致的，都以国家或地区（管辖区）为基础计算，统一税收的口径，并根据财务会计制度来确定税基。

这次协议也采纳了蓝图报告中的两大类保障规则：一是全球反税基侵蚀规则，包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）；二是以税收协定为基础的应予课税规则（STTR）。不过，协议并没有提及蓝图报告中的转换规则（SOR）。另外，协议与蓝图报告一样，不要求包容性框架中的所有成员都必须实行全球反税基侵蚀规则，但如果实行则要按支柱二中规定的方法进行实施和管理，并接受其他成员对该规则的应用。

支柱二也有适用门槛，协议和蓝图报告都规定全年集团营业额达到7.5亿欧元才能适用。协议还规定，即使达不到这个收入门槛，各国也可以选择对本国企业的集团总部实行所得纳入规则。此外，尽管全球反税基侵蚀规则适用于最终母公司，但如果最终母公司是政府单位、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，则要排除在适用范围之外。

为了重点打击无形资产带来的超额利润，协议与蓝图报告中都规定有实质活动所得排除条款，以防止支柱二对从事实质经济活动的跨国企业造成较大影响。协议明确规定，企业集团的所得中相当于有形资产现值和工薪额5%（在5年过渡期中至少为7.5%）的部分不被纳入全球反税基侵蚀规则，而蓝图报告没有提出具体的数量规定。另外，协议还明确规定国际航运所得也不适用全球反税基侵蚀规则。

所得纳入规则的实施原则之一是“自上而下”，即该规则最先应该由跨国企业的最终控股企业（最终母公司）实施，如果最终母公司所在国没有要求实行所得纳入规则，则实施的责任就落在了由最终母公司直接持有股权并对其进行控制的下一层组成实体，以此类推。协议明确，在所有权分割的情况下，即公司集团链条上某一公司（中间层母公司）的一部分股权由集团外的企业持有，如果其集团内母公司持股比例低于80%（即外部股东持股比例超过20%），则应该由该中间层母公司实施所得纳入规则。

2018年美国开始实行全球无形资产低税收入（GILTI）税制，要求美国居民公司从境外取得的所得承担一个最低税负。蓝图报告认为它与支柱二中的所得纳入规则是一致的，并讨论了二者共存的问题。而协议提出要考虑美国的GILTI税制与全球反税基侵蚀规则共存的具体条件，以确保公平竞争的环境。

在实施应予课税规则的问题上，蓝图报告提出应单独制订一个应予课税规则最低税率，因为来源国在对本国企业向境外支付的利息、特许权使用费等所得征税时是对每笔支付的毛收入进行课税，即使取得上述所得的对方居民企业税负较低，但由于它们为取得这笔所得可能要负担一些费用，所以如果按全球反税基侵蚀规则最低税率补征税款，会造成征税过度的问题。协议这次明确规定，应予课税规则最低税率为7.5%~9%。

协议对我国企业的影响

国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但笔者认为，目前看总体影响面不大。

从支柱一的角度看，我国企业中同时符合协议规定的营业额和利润率标准的不多，即使符合也主要集中在石油、银行、保险等领域，而这些领域都属于协议规定的排除范围。但也有一些企业主要是互联网企业可能会受到一定的影响，它们既符合协议规定的营业额和利润率标准，也有一定规模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利润分配给市场国。例如，根据2020年《财富》500强的数据，我国有三家公司营业收入分别为731.7亿美元、546亿美元和290.2亿美元，销售利润率分别为29.3%、24.7%和12.3%，境外收入的占比分别为8.95%、4.43%和11.9%。按照上述数据测算，这三家公司当年要向境外分配的金额A分别为2.53亿美元、0.71亿美元和0.16亿美元（均按剩余利润的20%进行分配）。

从支柱二的角度看，全球反税基侵蚀规则对我国企业的影响也不大。因为我国企业所得税实行全球征税原则，政府对居民企业的全球所得征税，即使企业的境外所得（股息、红利）没有汇回也要对其征税。此外，我国企业所得税法规定有“受控外国公司”条款，即在一定条件下我国居民企业要对其境外子公司应分未分的利润申报纳税。特别是，在避免跨国双重征税问题上我国一直采取外国税收抵免法而没有实行发达国家普遍采用的参股免税法。所以，即使我国居民企业的海外利润在来源国负担了较低的税收，我国仍要按25%或15%的税率对其征收所得税。在应予课税规则方面，我国目前对外签订的税收协定中利息和特许权使用费的预提税限定税率基本上为10%，高于7.5%~9%的应予课税规则最低税率。当然，也有少数一些国家与我国的税收协定中限定税率为3%或5%，但只要取得这些利息、特许权使用费等所得的我国居民企业没有出现很大的亏损，不需要用这些境外所得弥补亏损，则境外的利息、特许权使用费等所得一般都要按25%的税率在我国缴税，这时所得来源国就不存在按应予课税规则最低税率进行补税的问题。

来源：中国税务报，2021年7月7日

(作者：朱青 中国人民大学财政金融学院教授、中国人民大学数字税收研究所学术委员会副主席)

“以数治税”——从大数据到大智慧

“using numbers to govern tax” ——From big data to big wisdom

《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）对“精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治”作出规定，核心的实施理念和路径就是通过“以数治税”实现税收征管的数字化升级和智能化转型，青岛联合办案指挥中心的实践生动展示了“以数治税”的效能。

首先，从大数据扩展到大智慧。以大数据为驱动力，不仅是依靠税务部门自身的数据，还包括涉税管理部门的数据，例如海关、公安、银行等。在实现跨部门数据共享的基础上，青岛市税务局还进一步基于大数据拓展大智慧，例如成立反偷税、骗税研究中心，形成和掌握更多的基于大数据的税务管理规律。

其次，实现从管理到治理的转变。青岛联合办案指挥中心不仅是四部门五单位参与打击涉税违法犯罪，还能从中看到相关管理主体数字化水平提高所带来的协同效应，“数”“治”两方面齐头并进。持续深化拓展税收共治格局，应进一步加强部门协作，更好地发挥数字化治理带来的倍增效应。

最后，青岛联合办案指挥中心的实践，也是对建设智慧税务的探索。推进智慧税务建设，既要注重数字化系统建设，也要重视实体化运行。

来源：中国税务报，2021年6月2日

作者：谢波峰 中国人民大学数字税收研究所副所长、副教授

经济数字化重塑国际税制新框架

Economic digitization reshapes the new framework of international tax system

自2019年1月23日二十国集团/经合组织（G20/OECD）税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架批准确立国际税收“双支柱”改革蓝图以来，历时两年半的多边磋商，终于在2021年7月1日经130个国家和地区（GDP总规模占全球90%以上）签署的《解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案声明》中，确立了具有里程碑意义的共识新框架。该框架计划于2023年生效实施。

部分税制设计要素作出融合性调整

新框架在G20/OECD于2020年10月12日公布的“双支柱”蓝图基础上，融合了今年4月8日美国提出的“支柱一”调整新立场与6月7日G7联合公报新观点，旨在改革国际税收规则，以确保跨国企业无论在何处经营都应缴纳公平份额的税收。

其中，“支柱一”将确保针对最大的跨国公司（包括数字化公司）产生的利润行使的征税权能在各国之间更加公平地分配。新规则将把对跨国公司主张的一些征税权从其母国重新分配到他们开展商业活动并赚取利润的市场管辖区，而不管公司在市场国是否有实体存在。从设计要点看：一是在征税范围方面，金额A（新征税权）适用于全球年营业额超过200亿欧元且利润率（亦即税前利润/收入）超过10%的跨国企业。若在金额A开始生效的7年后通过实施情况的税收确定性审议，可将征税范围适用的收入门槛降低至100亿欧元。同时，采掘业和受监管的金融服务业将被排除在征税范围外。二是在联结度规则方面，要求当征税范围内的跨国公司从一个市场管辖区获得至少100万欧元的收入时，即可判定该市场管辖区与跨国公司存在联结度，从而允许将金额A分配给该管辖区。对于GDP低于400亿欧元的小规模市场管辖区，联结度判定门槛将被设定为25万欧元。三是在利润分配问题上，金额A将把纳入征税范围内的跨国企业剩余利润（即超过10%的收入额的利润）的20%-30%按照规则分配给构成联结的市场管辖区。四是方案将协调取消目前各国存在的数字服务税。

“支柱二”则试图通过引入一个全球最低公司税税率，为公司所得税的竞争设定一个底线，让各国可以利用该税率来保护其本国税基。从新框架看，“支柱二”有两项规则构成：一是全球反税基侵蚀规则（GLoBE），包括所得纳入规则（IIR）与征税不足支付规则（UTPR）。前者可用于对跨国集团母公司就其组成实体的低税所得征收补充税，后者可在组成实体的低税所得未按IIR征税的情况下，通过进行等效调整来实现征收最低税的效果。二是应予课税规则（STTR）允许来源管辖区对某些以低于最低税率纳税的关联方支付款征收有限的来源税。

GLoBE适用于国别报告标准中收入达到7.5亿欧元门槛的跨国公司，但各国可对总部设在本国但并未达到该收入规模的跨国公司自主决定是否适用IIR。如果跨国公司的最终母公司（UPE）是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、投资基金，则不受GLoBE规则约束。从规则设计上讲，IIR采用“自上而下”的方法分配补充税，要求所有权链上游持股比例低于80%的企业，必须适用分割所有权（split-ownership）计算规则。在税率方面，GLoBE将采用“税收管辖区混合”方法计算有效税率（ETR），明确适用于IIR和UTPR的最低税率至少为15%，而STTR则采用名义公司所得税税率，最低税率将设定在7%至9%之间。为确保将跨国企业在税收管辖区内开展的实质经济活动固定回报排除在外，GLoBE允许在ETR测试中计算税基时，排除有形资产和工资薪金的账面价值的5%（在5年过渡期内，至少排除7.5%）。最后，新框架同意考虑让美国全球无形低课税所得（GILTI）税制与GLoBE规则并存。

新框架落地面临诸多不确定性

显然，当前新框架已偏离了2019年改革“解决经济数字化带来的税收挑战”的政策初衷，方案重心已从“支柱一”转移到了“支柱二”上，并留下了一系列值得深思的问题。

其一，新框架创造的整体税收收入或更多流向发达经济体。OECD最新测算显示，预计每年将有超过1000亿美元的利润依据“支柱一”规则被重新分配到各市场管辖区，设定至少15%全球最低税率的“支柱二”估计每年将产生约1500亿美元的额外全球税收收入。税收正义网的首席执行官亚历克斯·科巴姆表示，“支柱一”将更多的利润分配给大多数跨国公司总部所在的G20国家，而按“自上而下”规则计算的“支柱二”创造的所有额外税收收入的60%都将流向G7。

虽尚不清楚OECD测算口径是否包含可能共存的美国GILTI税制，但按美国财政部今年5月公布的《政府2022财年收入提案的一般说明》计算，拜登政府提议修改的美国版全球最低税政策（GILTI税制及反倒置规则）将在未来10年年均增税约533.5亿美元。笔者认为，为求公允，新框架应对美国GILTI、SHIELD税制设计加以限制。

其二，由于缺乏必要的原理讨论和对称的政策设计，可能会增加新框架落地后的不确定性。由于一直缺乏“双支柱”设计原理的讨论，导致“支柱一”的征税范围由面向消费者业务和自动化数字服务，直接转向了综合业务，并涵盖了此前讨论中已有意排除的部分医药行业（如OTC药品）、基础设施及一般建筑业务、国际空运和海运业务。同时，“支柱二”也取消了蓝图中配套IIR实施而设计的转换规则（SOR）。

另外，新框架规定“支柱一”适用企业收入门槛为200亿欧元，而“支柱二”适用的收入门槛为7.5亿欧元。显然，收入规模在7.5亿至200亿欧元之间的跨国企业，通过远程经营且不设有常设机构的方式，依然可有效侵蚀税基。对此，不少观点认为“支柱一”带来的增税规模并不一定能劝解各方全面放弃单边或区域性措施。在此次未签署“声明”的9个BEPS包容性框架成员国中，尼日利亚已实施显著经济存在（SEP）政策，肯尼亚也开征了宽泛的数字服务税。而据Tax Notes报道，欧盟委员会也预计在7月14日提议对全球年营业额超过2.5亿欧元的数字公司征收税率为0.3%至0.5%的宽税基税。

其三，新框架会在全球范围同时引起更多关于新兴税收筹划、开征防卫性最低税政策、财政补贴与反补贴等话题的讨论。“双支柱”新框架以新型多边公约落地的方式，促成了国际税收领域一次前所未有的深度合作，但更多观点认为新框架很难被全面落实。

首先，使用财务会计账目作为GloBE税基的依据可能会滋生某些税收筹划机会。比如，跨国公司会使用会计自由裁量权来减小ETR的分式中的分母，以避免缴纳或少缴纳补充税。其次，部分拥有较多税收优惠政策的国家可能会选择调整本国公司所得税法，来继续吸引外资。比如，对税制进行结构性调整，适当提高本国公司所得税法定税率；开征一项具有防卫性质的本国最低税，诸如拜登税改提议的新型最低账面税（MBT）制度，即对报告利润高于20亿美元但应税收入较少的大公司的账面收入征收15%的最低税，防止在某种程度上因境外跨国企业向在美分支机构支付的关联支付款缴纳的ETR低于15%，而可能遭到境外国家追补税款。最后，由于GLoBE财务会计优先的原则，税式支出制度（政府补助、税收抵免、针对新冠肺炎疫情的紧急政府援助）对ETR计算产生明显影响（扩大分母或减小分子），可以让一些国家转向通过政府补助形式变相维持其税制优势。据悉，瑞士已就此开始着手进行研究。未来为确保政策效果，改革应围绕“支柱二”与反补贴审查相结合进行设计完善。

鉴于“双支柱”框架将在2023年生效，建议我国应尽早抓好人才储备，系统研究具体规则，修订相关国内税收法律、法规等工作。同时，跨境投资活跃的大型跨国企业应充分利用好政策过渡期，尽早审视运营架构、统筹优化资源配置，以降低总体合规成本。

来源：中国财经报，2021年7月6日

（作者：刘奇超 沈涛 中国人民大学数字税收研究所、中国政法大学民商经济法学院）

泰国电子发票管理经验启示

The experience and Enlightenment of electronic invoice management in Thailand

近年来，在泰国“数字经济国家战略”的驱动下，泰国税务部门开发并改进了电子发票等信息化系统，电子发票管理更加简单、便捷。

泰国发票电子化历程

泰国将发票作为交易凭证，注重发票载体反映市场交易关系的本质，在管理上宽严相济，即对遵从纳税人宽松管理，对不遵从纳税人严格管理和处罚。泰国增值税制度从1992年起开始实施，增值税的普通税率为 6.3%，加上地方行政税率0.7%，实际税率为7%。泰国《收入法》规定，年收入额超过180万泰铢（2021年7月6日，1泰铢约合0.2012元人民币）的企业和个人必须注册为增值税纳税人。 分享: