后鲁说国际税
超高净资产人士的税收筹划、资产保护和财富传承方面的信息分享和纯技术探讨。
随着OECD《披露规则》的出台，将规范税务、法律等专业咨询顾问，同时将限制各种机构利用CRS卖产品。本文转载于后鲁说国际税，略有修改。
《披露规则》重点打击CRS规避安排的“推销者”（promoter），严格限制“服务提供者”（service provider）。该规定将会对个人财富规划领域架构有重要影响。
最近10年，OECD可以说是国际税务发展的最大推动者，已经改变了国际税务过去百年建立的图景。与高净值人士相关的，OECD做的事情可以总结为一句话：挟天子以令诸侯，织了一张大网，烧了两把烈火。
OECD借08年次债危机的机缘，挟G8（G7）和G20，以财政公平和打击逃税的公理，通过BEPS（税基侵蚀和利润转移）、CRS（金融账户的自动情报交换）、CBCR（自动交换分国别报告）等织了一张100多个国家和地区参与的打击逃避税的国际大网。
两把火：
一把火烧向金融机构，通过国际金融特别行动组（FATF）将税务犯罪(对于税务犯罪，并不要求有法院的已决判决，而是要求“可惩罚性”)塞进反洗钱的框里。客户的逃避税可能会让金融机构引火烧身。
另一把火，就是今天所讲的，强制要求中介机构披露规避CRS的安排和不透明离岸架构。为客户提供CRS的规避方案和不透明离岸架构，将可能会让中介机构引火烧身，面临声誉损失和法律责任。
一、OECD《披露规则》出台，中介机构面临强制披露义务
截至2017年11月份，已经进行首次情报交换和承诺2018年开始首次情报交换的国家和地区已经达到102个[1]。
我看到102张大网已经张开，向持有境外金融账户的高净值人士撒去。
OECD的厉害之处在于，其在织网的同时，挥出了利剑，砍向围绕在高净值客户身边的顾问。
这就是OECD 2018年3月9日出台《针对CRS规避安排和不透明离岸架构的强制性披露规则》[2]（“《披露规则》”，英语简称“MDR”）所要实现的目的。
《披露规则》针对两类架构：CRS规避安排和不透明离岸架构。
一句话总结：《披露规则》要求中介机构在CRS规避架构或者不透明离岸架构可供执行的30天内必须向本国税务机关披露。
如果中介机构没有披露，或者在某些情形下没有披露的法定义务，纳税人需要自己向本国税务机关披露。
如果一个安排被设计、推广为具有规避CRS申报的后果，就被《披露规则》所涵盖。这不仅包括被用于或可能被用于规避、阻碍适用CRS法律法规的安排，还包括对CRS立法的错误解读和错误适用[3]。
谁披露？
《披露规则》下有三个核心概念：“中介机构”、“待报告纳税人”和“客户”。
“中介机构”包括两类人[4]:
1、任何负责设计或销售CRS规避安排或不透明离岸架构的人员（“推销者”）。常见的如财富规划师、财务顾问等;
2、任何提供有关CRS规避安排或不透明离岸结构的相关服务的人员（“服务提供者”）。常见的如律师、会计师、财务顾问、合规服务提供者等，但并非所有的服务提供者均有披露的义务，而是只有该人员可合理预期知悉该安排或架构是CRS规避安排或不透明离岸架构的情况。“合理预期知道”的标准必须参照服务提供商的实际知识、专业知识和理解的程度来确定。
待报告纳税人：CRS规避方案之实际或潜在的使用者，或不透明离岸架构之实际受益人。
客户：客户是向中介机构发出指令，要求其设计CRS规避方案或不透明离岸架构、或者为该方案或架构提供服务的人。客户还包括为后续推销安排或者架构之意图，从中介机构就设计、推销、执行或组织CRS规避方案或不透明离岸架构获得帮助和意见。这里的客户可能是待报告纳税人，即方案的最终受益人，也可能是银行等金融机构。
《披露规则》厉害的地方在于，其采用“一根绳上的蚂蚱”的方式将中介机构串在一起。
任何一个环节将筹划方案披露出去，可能会导致整个方案被曝光。根据《披露规则》，需要识别的各方包括:
做出披露的中介机构;
中介机构的客户；
方案的实际使用者或者一个架构中的受益人。
比如，如果一名律师应客户要求准备法律文件，作为CRS规避方案的一部分，该律师作为中介机构需要披露客户的名称（服务提供的要求方）、信托的设立人、受托人和受益人。
中介机构还要求提供同一个方案下其他中介机构的名称。因此，如果一个银行指令一名律师或者会计师来参与设计被认为CRS规避方案的安排，律师或者会计师将是中介机构，银行将是客户。如果银行后续将该方案向其客户提供，银行对于其客户而言将成为中介机构。在此情况下，对于同一个CRS规避安排，银行既可以是客户也可以是中介机构，但只需要披露一次。
同时，《披露规则》之规则2.6规定，如果中介机构没有披露，或者在某些情形下没有披露的法定义务，纳税人需要自己向本国税务机关披露。这样一个规定旨在建立一个打击CRS规避方案之严密的体系。
披露什么[5]
中介机构须披露其知晓的、拥有的或控制的关于CRS的信息。
CRS规避安排或不透明离岸架构应包括：
1、以下人士的税务居民的姓名、地址、司法管辖区、税务代码：
披露人;
披露人该安排或结构的任何客户（对客户分别报告，包括该人的出生日期）;
CRS规避安排的任何实际用户或不透明离岸架构的受益人;
除披露人以外的任何与该安排或结构有关的中介机构；
2、该CRS规避安排或不透明离岸架构的详情，包括;
就CRS规避安排而言，对其规避CRS之特征的事实描述，包括所有的步骤和交易;和
就不透明离岸架构而言，对其阻碍识别受益人或造成纳税人不被认为受益人效果之事实描述。
“CRS规避安排”或“不透明离岸结构”已实施的司法区域。
二、网罗哪些CRS规避安排？
OECD采用了“意图和效果双导向”的方式来网罗“CRS规避安排”，用力甚猛。
“CRS规避安排”是指任何安排，只要是其可以被合理认定为旨在规避CRS、标识为规避 CRS，或具有规避CRS立法或利用CRS立法缺失的效果。
同时，OECD列举了市场上各类财富管理机构、咨询顾问所常用的“CRS筹划方案”[6]:
绕开“金融账户”的定义。使用不属于或声称不属于金融账户的账户、产品或投资，但其功能与金融账户的功能实质相似；
转移“金融账户”。将金融账户或金融账户中持有的金融资产转移到非报告金融机构、或不与高净值人士之所有税务居民所在国交换CRS信息的国家或地区；
变换“金融账户”。将须申报的金融账户或账户内的资产变换为或转移到不需要申报的金融账户；
变换“金融机构”。将有申报义务的金融机构变换为非报告金融机构，或者位于不与高净值人士税务居民地国家或地区进行情报交换的金融机构；
利用尽调规则的弱点。损害或利用金融机构尽职调查程序中的弱点，使其不能识别账户持有人和/或控制人、账户持有人和/或控制人的所有税收居住地；
绕开CRS报告义务。允许或声称允许：
1、推销将一个实体成为积极非财务公司(NFE)的方式;
2、通过一个实体进行投资而不触发CRS报告义务，常见的是背对背架构;
3、或避免一个人被视为控制人。
支付性质分类做文章。将为账户持有人或控制人利益支付的款项归类为根据CRS立法不予报告的付款。
须清楚的是，CRS不申报不等于规避CRS。CRS不申报只有在有合理的依据来确认一个安排有损于CRS立法宗旨的情况下，才为CRS规避方案所包括。然而，《披露规则》并非对CRS立法规则的明确政策来做事后的质疑。比如，OECD给出了不属于CRS规避方案的下列例子:
某高净值人士从须申报账户提款来购买不动产，虽然会造成该部分资金不再受CRS申报的管辖，但并非CRS规避方案；这是因为，不动产不在CRS申报的范围之内是CRS的基本规则。
从一个须申报托管账户向一个免于申报的养老金账户转让资金，在一般情形下，就不属于CRS规避方案。但是，如果推销这种利用免于申报账户的方式，来作为一个筹划方式就可能损害了CRS制度设计的初衷，而被CRS规避方案所涵盖。
三、哪些“筹划”方案亮红灯？
在OECD之《披露规则》下，很多所谓CRS筹划方案都亮起了红灯，尤其是以下几种被明确点到：
1、将账户转到美国不可继续
某高净值人士是X国的纳税居民，将其账户从X国转到美国。根据《披露规则》，如果美国和X国就该账户信息进行交换（providedthe account information is exchangedby the CompetentAuthority of the United States with jurisdiction X），该转让不具有规避CRS的后果。这同时意味着，如果美国与X国没有就该账户进行交换，或者没有交换的机制，向客户推销将账户转移至美国将构成CRS规避方案。比如，目前美国与中国针对FATCA还是实质性签署[7]，即还没有签署正式协议。因此，中国高净值人士在美国的账户还没有一个合法的机制交换给中国。如果香港、新加坡、瑞士等金融中心参照《披露规则》制定了立法，当地中介机构向中国高净值人士建议或者推销将账户转移到美国将构成CRS规避方案，而需要向当地税务机关披露。
同时，如果美国与X国签署的FATCA协议只规定了X向美国交换账户信息、但对美国没有规定交换义务，而导致高净值客户在美国的账户实际上不需要向X国交换。此时，将面临同样的后果：如果香港、新加坡、瑞士等金融中心参照《披露规则》制定了立法，当地中介机构向中国高净值人士建议或者推销将账户转移到美国将构成CRS规避方案，而需要向当地税务机关披露。
因此，OECD《披露规则》在打击CRS规避方案的同时，也会给予金融中心一定程度的抚慰– 至少中介机构再也不能建议将账户转到美国去了，除非美国与高净值客户税务居民所在国进行金融账户的情报交换。
2、利用金融产品规避CRS
如果一个金融产品为投资者提供了金融账户的实质性功能、但不属于金融账户，使用（“use”）这些将构成CRS 规避。使用的范围很广，包括向客户提供产品、将基金向这些投资的转移等。OECD给的例子是：
利用电子货币作为托管账户的替代品；
金融机构发行一些CRS规则范围以外的衍生品来替代金融账户。
3、税务居民身份筹划亮出红灯
OECD对利用税务居民身份规避CRS申报的做法在《披露规则》中有明确的论述：一些国家向高净值人士提供税务优惠，鼓励成为其税务居民。
这通常是通过立法的方式进行的，包括对境外收入暂时或永久免税。而要获得这些国家的税务居民身份，只需要在这些国家居住一段时间。
在获得这样一个国家的税务居民身份后，一些高净值人士就向金融机构声称其为这些国家的税务居民。
具有多个税务居民身份的高净值人士只向金融机构提交其获得税收优惠国家的税务居民身份、而隐藏其他税务居民身份。
利用这样一个税务居民身份来损害金融机构的尽职调查规则就明确为《披露规则》所涵盖。
4、将信托转化为投资实体
市场上广为流传的将信托转变为一个投资实体的方式也被OECD点名。
信托通过其持有的特殊目的公司作为开户主体，该公司将（通常是一小部分）资产委托给银行等进行管理，从而该公司可以构成投资实体（investment vehicle）而将申报责任留在自己手中，从而排除了银行的申报责任。
而投资实体公司又通常设立在反洗钱监管执行比较宽松的国家，从而出现银行不申报、投资实体自己也不申报的情形。
四、溯及以往的效力
需注意的是，《披露规则》有溯及以往的效力!“推销者”（负责设计或销售CRS规避安排或不透明离岸架构的人员）须在规则生效后的180天内披露2014年10月29日以后执行的CRS规避安排，无论该推销者是否为该CRS规避安排提供了服务。
一个例外的规定是，如果CRS规避安排执行之前金融账户的资产价值在100万美元以下、且推销者可以提供文件证明的，不需要进行披露。
为什么是2014年10月29日？截至2014年10月29日这天，世界上已经有90个国家承诺、51个国家签署了OECD颁布的《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》（MCAA），此时CRS已是世界大势所趋。然而，各国的国内立法大都是在2016年以后才生效。
OECD充分意识到，在这期间市场上存在着各种所谓的CRS规避方案。因此，OECD在《披露规则》第2.7条专门规定了溯及以往条款，以打击利用CRS法规生效之时间差进行的规避安排。
五、落地前景
OECD出台的《披露规则》如同其出台的其他文件，并没有直接的法律效力，但对成员国具有“软法”的效力。
因此，OECD成员国有义务将其转换为国内的立法。
另外，考虑到OECD是CRS规则的制定者，《披露规则》的影响会远远超出OECD成员国的范畴。
比如，欧盟正在考虑将《披露规则》转化为具有法律效力的指令，并作为BEPS强制披露规则的一部分。
OECD出台的CRS规则本身也包含反滥用规则，要求执行CRS的国家出台反滥用措施，而在这方面《披露规则》将发挥重要作用。
六、中介机构披露的信息会与其他国家交换么？
OECD正在设计与《披露规则》相关的情报交换措施，旨在将中介机构披露的信息被交换到受益人之税务居民所在地国家。
OECD旨在将该情报交换放于《多边税收征管互助公约》之框架下。
考虑到《多边税收征管互助公约》已经有115个参与国，可以预见，中介机构披露的信息未来被披露到纳税人税务居民所在国的可能性非常大。
七、影响
一句话，《披露规则》将规范税务、法律等专业咨询顾问，同时将限制各种机构利用CRS卖产品。《披露规则》重点打击CRS规避安排的“推销者”（promoter），严格限制“服务提供者”（serviceprovider）。该规定将会对个人财富规划领域架构有重要影响。
1、专业机构将得到规范，趋于谨慎
根据《披露规则》，只有在合理判定一种安排存在CRS规避的意图才需申报。“合理判定”需要从事实和背景的角度来看，而不是看参与人的主观意图[8]。
这看起来比较复杂，但是这一标准其实是对专业中介机构制定的，因此适用起来并不难。对一个专业中介机构，如果在其在对一个安排的条款和后果有全面了解之后、能够得出该安排是否被设计、推广为规避CRS之目的。
因此，尽管《披露规则》刚刚出台，诸多中介机构已经密切关注并担心其影响。其更大的影响在于，专业机构在帮助高净值人士进行财富规划安排的时候会有很多忌惮。
一旦《披露规则》转化为当地立法，高净值人士与CRS相关的税务筹划方面获得专业人士咨询的道路在很大程度上而因此受到影响。
2、CRS规避方案的推销者，可以休矣
如前述，如果一个安排被设计、推广为具有规避CRS申报的后果，就被《披露规则》所涵盖。
这不仅包括被用于或可能被用于规避、阻碍适用CRS法律法规的安排，还包括对CRS立法的错误解读和错误适用。
故意曲解CRS立法、利用CRS立法漏洞的方式，将被《披露规则》所涵盖。
但是，CRS规避不包括对客户已经存在或者拟定的安排是否需要进行CRS的申报提供法律意见(legal opinion)；但后续利用某意见中的CRS后果来销售投资和投资架构，则被《披露规则》涵盖。
这就是说，客户或者金融机构仍然可以向中介机构寻找CRS方面的帮助，但“法律意见”的用语显然将税务、法律方面的专业咨询顾问以外的机构排除在外。
实际上，市场上层出不穷的所谓CRS筹划方案一般是所谓利用CRS卖产品的机构设计的，而一般正规的咨询机构对所谓CRS筹划方案由于顾及声誉的损失反而是趋于谨慎的。
《披露规则》在某种程度上是把税务、法律等专业咨询以外的机构挡在门外。如前所述，《披露规则》溯及以往的规定只是针对“推销者”（promoter），而不是针对服务提供者，就是一个明显的信号。
renference:
[1] AEOI: STATUS OF COMMITMENTS，截至2017年11月的状态，https://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf.
[2]Mandatory Disclosure Rules forAddressing CRS Avoidance Arrangementsand Opaque Offshore Structures.
[3]…based on a misinterpretationormisapplication of that legislation…, Para.4, Commentary,MDR.
[4] Rule 1.3: Intermediary, MDR.
[5] Rule 2.3: Information required to bedisclosed by Intermediary,MDR.
[6] Rule 1.1: CRS Avoidance Arrangement,MDR.
[7]https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx，截至2018年3月15日的状态。
[8] “…by reference to all the facts andcircumstances and withoutreference to the subjective intention of the personsinvolved.”
后鲁说国际税
超高净资产人士的税收筹划、资产保护和财富传承方面的信息分享和纯技术探讨。
随着OECD《披露规则》的出台，将规范税务、法律等专业咨询顾问，同时将限制各种机构利用CRS卖产品。本文转载于后鲁说国际税，略有修改。
《披露规则》重点打击CRS规避安排的“推销者”（promoter），严格限制“服务提供者”（service provider）。该规定将会对个人财富规划领域架构有重要影响。
最近10年，OECD可以说是国际税务发展的最大推动者，已经改变了国际税务过去百年建立的图景。与高净值人士相关的，OECD做的事情可以总结为一句话：挟天子以令诸侯，织了一张大网，烧了两把烈火。
OECD借08年次债危机的机缘，挟G8（G7）和G20，以财政公平和打击逃税的公理，通过BEPS（税基侵蚀和利润转移）、CRS（金融账户的自动情报交换）、CBCR（自动交换分国别报告）等织了一张100多个国家和地区参与的打击逃避税的国际大网。
两把火：
一把火烧向金融机构，通过国际金融特别行动组（FATF）将税务犯罪(对于税务犯罪，并不要求有法院的已决判决，而是要求“可惩罚性”)塞进反洗钱的框里。客户的逃避税可能会让金融机构引火烧身。
另一把火，就是今天所讲的，强制要求中介机构披露规避CRS的安排和不透明离岸架构。为客户提供CRS的规避方案和不透明离岸架构，将可能会让中介机构引火烧身，面临声誉损失和法律责任。
一、OECD《披露规则》出台，中介机构面临强制披露义务
截至2017年11月份，已经进行首次情报交换和承诺2018年开始首次情报交换的国家和地区已经达到102个[1]。
我看到102张大网已经张开，向持有境外金融账户的高净值人士撒去。
OECD的厉害之处在于，其在织网的同时，挥出了利剑，砍向围绕在高净值客户身边的顾问。
这就是OECD 2018年3月9日出台《针对CRS规避安排和不透明离岸架构的强制性披露规则》[2]（“《披露规则》”，英语简称“MDR”）所要实现的目的。
《披露规则》针对两类架构：CRS规避安排和不透明离岸架构。
一句话总结：《披露规则》要求中介机构在CRS规避架构或者不透明离岸架构可供执行的30天内必须向本国税务机关披露。
如果中介机构没有披露，或者在某些情形下没有披露的法定义务，纳税人需要自己向本国税务机关披露。
如果一个安排被设计、推广为具有规避CRS申报的后果，就被《披露规则》所涵盖。这不仅包括被用于或可能被用于规避、阻碍适用CRS法律法规的安排，还包括对CRS立法的错误解读和错误适用[3]。
谁披露？
《披露规则》下有三个核心概念：“中介机构”、“待报告纳税人”和“客户”。
“中介机构”包括两类人[4]:
1、任何负责设计或销售CRS规避安排或不透明离岸架构的人员（“推销者”）。常见的如财富规划师、财务顾问等;
2、任何提供有关CRS规避安排或不透明离岸结构的相关服务的人员（“服务提供者”）。常见的如律师、会计师、财务顾问、合规服务提供者等，但并非所有的服务提供者均有披露的义务，而是只有该人员可合理预期知悉该安排或架构是CRS规避安排或不透明离岸架构的情况。“合理预期知道”的标准必须参照服务提供商的实际知识、专业知识和理解的程度来确定。
待报告纳税人：CRS规避方案之实际或潜在的使用者，或不透明离岸架构之实际受益人。
客户：客户是向中介机构发出指令，要求其设计CRS规避方案或不透明离岸架构、或者为该方案或架构提供服务的人。客户还包括为后续推销安排或者架构之意图，从中介机构就设计、推销、执行或组织CRS规避方案或不透明离岸架构获得帮助和意见。这里的客户可能是待报告纳税人，即方案的最终受益人，也可能是银行等金融机构。
《披露规则》厉害的地方在于，其采用“一根绳上的蚂蚱”的方式将中介机构串在一起。
任何一个环节将筹划方案披露出去，可能会导致整个方案被曝光。根据《披露规则》，需要识别的各方包括:
做出披露的中介机构;
中介机构的客户；
方案的实际使用者或者一个架构中的受益人。
比如，如果一名律师应客户要求准备法律文件，作为CRS规避方案的一部分，该律师作为中介机构需要披露客户的名称（服务提供的要求方）、信托的设立人、受托人和受益人。
中介机构还要求提供同一个方案下其他中介机构的名称。因此，如果一个银行指令一名律师或者会计师来参与设计被认为CRS规避方案的安排，律师或者会计师将是中介机构，银行将是客户。如果银行后续将该方案向其客户提供，银行对于其客户而言将成为中介机构。在此情况下，对于同一个CRS规避安排，银行既可以是客户也可以是中介机构，但只需要披露一次。
同时，《披露规则》之规则2.6规定，如果中介机构没有披露，或者在某些情形下没有披露的法定义务，纳税人需要自己向本国税务机关披露。这样一个规定旨在建立一个打击CRS规避方案之严密的体系。
披露什么[5]
中介机构须披露其知晓的、拥有的或控制的关于CRS的信息。
CRS规避安排或不透明离岸架构应包括：
1、以下人士的税务居民的姓名、地址、司法管辖区、税务代码：
披露人;
披露人该安排或结构的任何客户（对客户分别报告，包括该人的出生日期）;
CRS规避安排的任何实际用户或不透明离岸架构的受益人;
除披露人以外的任何与该安排或结构有关的中介机构；
2、该CRS规避安排或不透明离岸架构的详情，包括;
就CRS规避安排而言，对其规避CRS之特征的事实描述，包括所有的步骤和交易;和
就不透明离岸架构而言，对其阻碍识别受益人或造成纳税人不被认为受益人效果之事实描述。
“CRS规避安排”或“不透明离岸结构”已实施的司法区域。
二、网罗哪些CRS规避安排？
OECD采用了“意图和效果双导向”的方式来网罗“CRS规避安排”，用力甚猛。
“CRS规避安排”是指任何安排，只要是其可以被合理认定为旨在规避CRS、标识为规避 CRS，或具有规避CRS立法或利用CRS立法缺失的效果。
同时，OECD列举了市场上各类财富管理机构、咨询顾问所常用的“CRS筹划方案”[6]:
绕开“金融账户”的定义。使用不属于或声称不属于金融账户的账户、产品或投资，但其功能与金融账户的功能实质相似；
转移“金融账户”。将金融账户或金融账户中持有的金融资产转移到非报告金融机构、或不与高净值人士之所有税务居民所在国交换CRS信息的国家或地区；
变换“金融账户”。将须申报的金融账户或账户内的资产变换为或转移到不需要申报的金融账户；
变换“金融机构”。将有申报义务的金融机构变换为非报告金融机构，或者位于不与高净值人士税务居民地国家或地区进行情报交换的金融机构；
利用尽调规则的弱点。损害或利用金融机构尽职调查程序中的弱点，使其不能识别账户持有人和/或控制人、账户持有人和/或控制人的所有税收居住地；
绕开CRS报告义务。允许或声称允许：
1、推销将一个实体成为积极非财务公司(NFE)的方式;
2、通过一个实体进行投资而不触发CRS报告义务，常见的是背对背架构;
3、或避免一个人被视为控制人。
支付性质分类做文章。将为账户持有人或控制人利益支付的款项归类为根据CRS立法不予报告的付款。
须清楚的是，CRS不申报不等于规避CRS。CRS不申报只有在有合理的依据来确认一个安排有损于CRS立法宗旨的情况下，才为CRS规避方案所包括。然而，《披露规则》并非对CRS立法规则的明确政策来做事后的质疑。比如，OECD给出了不属于CRS规避方案的下列例子:
某高净值人士从须申报账户提款来购买不动产，虽然会造成该部分资金不再受CRS申报的管辖，但并非CRS规避方案；这是因为，不动产不在CRS申报的范围之内是CRS的基本规则。
从一个须申报托管账户向一个免于申报的养老金账户转让资金，在一般情形下，就不属于CRS规避方案。但是，如果推销这种利用免于申报账户的方式，来作为一个筹划方式就可能损害了CRS制度设计的初衷，而被CRS规避方案所涵盖。
三、哪些“筹划”方案亮红灯？
在OECD之《披露规则》下，很多所谓CRS筹划方案都亮起了红灯，尤其是以下几种被明确点到：
1、将账户转到美国不可继续
某高净值人士是X国的纳税居民，将其账户从X国转到美国。根据《披露规则》，如果美国和X国就该账户信息进行交换（providedthe account information is exchangedby the CompetentAuthority of the United States with jurisdiction X），该转让不具有规避CRS的后果。这同时意味着，如果美国与X国没有就该账户进行交换，或者没有交换的机制，向客户推销将账户转移至美国将构成CRS规避方案。比如，目前美国与中国针对FATCA还是实质性签署[7]，即还没有签署正式协议。因此，中国高净值人士在美国的账户还没有一个合法的机制交换给中国。如果香港、新加坡、瑞士等金融中心参照《披露规则》制定了立法，当地中介机构向中国高净值人士建议或者推销将账户转移到美国将构成CRS规避方案，而需要向当地税务机关披露。
同时，如果美国与X国签署的FATCA协议只规定了X向美国交换账户信息、但对美国没有规定交换义务，而导致高净值客户在美国的账户实际上不需要向X国交换。此时，将面临同样的后果：如果香港、新加坡、瑞士等金融中心参照《披露规则》制定了立法，当地中介机构向中国高净值人士建议或者推销将账户转移到美国将构成CRS规避方案，而需要向当地税务机关披露。
因此，OECD《披露规则》在打击CRS规避方案的同时，也会给予金融中心一定程度的抚慰– 至少中介机构再也不能建议将账户转到美国去了，除非美国与高净值客户税务居民所在国进行金融账户的情报交换。
2、利用金融产品规避CRS
如果一个金融产品为投资者提供了金融账户的实质性功能、但不属于金融账户，使用（“use”）这些将构成CRS 规避。使用的范围很广，包括向客户提供产品、将基金向这些投资的转移等。OECD给的例子是：
利用电子货币作为托管账户的替代品；
金融机构发行一些CRS规则范围以外的衍生品来替代金融账户。
3、税务居民身份筹划亮出红灯
OECD对利用税务居民身份规避CRS申报的做法在《披露规则》中有明确的论述：一些国家向高净值人士提供税务优惠，鼓励成为其税务居民。
这通常是通过立法的方式进行的，包括对境外收入暂时或永久免税。而要获得这些国家的税务居民身份，只需要在这些国家居住一段时间。
在获得这样一个国家的税务居民身份后，一些高净值人士就向金融机构声称其为这些国家的税务居民。
具有多个税务居民身份的高净值人士只向金融机构提交其获得税收优惠国家的税务居民身份、而隐藏其他税务居民身份。
利用这样一个税务居民身份来损害金融机构的尽职调查规则就明确为《披露规则》所涵盖。
4、将信托转化为投资实体
市场上广为流传的将信托转变为一个投资实体的方式也被OECD点名。
信托通过其持有的特殊目的公司作为开户主体，该公司将（通常是一小部分）资产委托给银行等进行管理，从而该公司可以构成投资实体（investment vehicle）而将申报责任留在自己手中，从而排除了银行的申报责任。
而投资实体公司又通常设立在反洗钱监管执行比较宽松的国家，从而出现银行不申报、投资实体自己也不申报的情形。
四、溯及以往的效力
需注意的是，《披露规则》有溯及以往的效力!“推销者”（负责设计或销售CRS规避安排或不透明离岸架构的人员）须在规则生效后的180天内披露2014年10月29日以后执行的CRS规避安排，无论该推销者是否为该CRS规避安排提供了服务。
一个例外的规定是，如果CRS规避安排执行之前金融账户的资产价值在100万美元以下、且推销者可以提供文件证明的，不需要进行披露。
为什么是2014年10月29日？截至2014年10月29日这天，世界上已经有90个国家承诺、51个国家签署了OECD颁布的《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》（MCAA），此时CRS已是世界大势所趋。然而，各国的国内立法大都是在2016年以后才生效。
OECD充分意识到，在这期间市场上存在着各种所谓的CRS规避方案。因此，OECD在《披露规则》第2.7条专门规定了溯及以往条款，以打击利用CRS法规生效之时间差进行的规避安排。
五、落地前景
OECD出台的《披露规则》如同其出台的其他文件，并没有直接的法律效力，但对成员国具有“软法”的效力。
因此，OECD成员国有义务将其转换为国内的立法。
另外，考虑到OECD是CRS规则的制定者，《披露规则》的影响会远远超出OECD成员国的范畴。
比如，欧盟正在考虑将《披露规则》转化为具有法律效力的指令，并作为BEPS强制披露规则的一部分。
OECD出台的CRS规则本身也包含反滥用规则，要求执行CRS的国家出台反滥用措施，而在这方面《披露规则》将发挥重要作用。
六、中介机构披露的信息会与其他国家交换么？
OECD正在设计与《披露规则》相关的情报交换措施，旨在将中介机构披露的信息被交换到受益人之税务居民所在地国家。
OECD旨在将该情报交换放于《多边税收征管互助公约》之框架下。
考虑到《多边税收征管互助公约》已经有115个参与国，可以预见，中介机构披露的信息未来被披露到纳税人税务居民所在国的可能性非常大。
七、影响
一句话，《披露规则》将规范税务、法律等专业咨询顾问，同时将限制各种机构利用CRS卖产品。《披露规则》重点打击CRS规避安排的“推销者”（promoter），严格限制“服务提供者”（serviceprovider）。该规定将会对个人财富规划领域架构有重要影响。
1、专业机构将得到规范，趋于谨慎
根据《披露规则》，只有在合理判定一种安排存在CRS规避的意图才需申报。“合理判定”需要从事实和背景的角度来看，而不是看参与人的主观意图[8]。
这看起来比较复杂，但是这一标准其实是对专业中介机构制定的，因此适用起来并不难。对一个专业中介机构，如果在其在对一个安排的条款和后果有全面了解之后、能够得出该安排是否被设计、推广为规避CRS之目的。
因此，尽管《披露规则》刚刚出台，诸多中介机构已经密切关注并担心其影响。其更大的影响在于，专业机构在帮助高净值人士进行财富规划安排的时候会有很多忌惮。
一旦《披露规则》转化为当地立法，高净值人士与CRS相关的税务筹划方面获得专业人士咨询的道路在很大程度上而因此受到影响。
2、CRS规避方案的推销者，可以休矣
如前述，如果一个安排被设计、推广为具有规避CRS申报的后果，就被《披露规则》所涵盖。
这不仅包括被用于或可能被用于规避、阻碍适用CRS法律法规的安排，还包括对CRS立法的错误解读和错误适用。
故意曲解CRS立法、利用CRS立法漏洞的方式，将被《披露规则》所涵盖。
但是，CRS规避不包括对客户已经存在或者拟定的安排是否需要进行CRS的申报提供法律意见(legal opinion)；但后续利用某意见中的CRS后果来销售投资和投资架构，则被《披露规则》涵盖。
这就是说，客户或者金融机构仍然可以向中介机构寻找CRS方面的帮助，但“法律意见”的用语显然将税务、法律方面的专业咨询顾问以外的机构排除在外。
实际上，市场上层出不穷的所谓CRS筹划方案一般是所谓利用CRS卖产品的机构设计的，而一般正规的咨询机构对所谓CRS筹划方案由于顾及声誉的损失反而是趋于谨慎的。
《披露规则》在某种程度上是把税务、法律等专业咨询以外的机构挡在门外。如前所述，《披露规则》溯及以往的规定只是针对“推销者”（promoter），而不是针对服务提供者，就是一个明显的信号。
renference:
[1] AEOI: STATUS OF COMMITMENTS，截至2017年11月的状态，https://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf.
[2]Mandatory Disclosure Rules forAddressing CRS Avoidance Arrangementsand Opaque Offshore Structures.
[3]…based on a misinterpretationormisapplication of that legislation…, Para.4, Commentary,MDR.
[4] Rule 1.3: Intermediary, MDR.
[5] Rule 2.3: Information required to bedisclosed by Intermediary,MDR.
[6] Rule 1.1: CRS Avoidance Arrangement,MDR.
[7]https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx，截至2018年3月15日的状态。
[8] “…by reference to all the facts andcircumstances and withoutreference to the subjective intention of the personsinvolved.”